Sommario

1. Abstract 1
2. Inquadramento della fattispecie. 1
3. Analisi critica. 2
4. Considerazioni conclusive. 3

1. Abstract

La recente riforma della disciplina IVA negli scambi internazionali introduce obblighi di garanzia patrimoniale sia per l’assunzione dell’incarico di rappresentante fiscale sia per l’iscrizione al VIES dei soggetti extra-UE. Il presente report analizza il quadro normativo, evidenzia la funzione antifrode della disciplina e valuta i profili di rischio e responsabilità in capo ai garanti.

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2. Inquadramento della fattispecie

L’art. 4 del D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 ha inciso profondamente sulla disciplina IVA negli scambi internazionali, modificando gli artt. 17 e 35 del D.P.R. n. 633/1972 e introducendo specifici obblighi di garanzia patrimoniale. Tali previsioni sono state attuate mediante i D.M. 4 dicembre 2024 e 9 dicembre 2024, nonché dai Provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate nn. 178713 e 186368 dell’aprile 2025, che – oltre a definire le modalità operative di prestazione delle garanzie – approvano espressamente i modelli standard (fac-simile) di fideiussione bancaria, polizza assicurativa e cauzione.

La disciplina si rivolge, da un lato, ai rappresentanti fiscali, ossia ai soggetti residenti che assumono obblighi IVA per conto di operatori esteri; dall’altro, ai soggetti extra-UE/SEE che intendono operare in Italia tramite rappresentante fiscale e ottenere, ovvero mantenere, l’iscrizione all’archivio VIES. In entrambi i casi, l’accesso al regime è subordinato alla prestazione di una garanzia patrimoniale, rilasciabile sotto forma di fideiussione bancaria, polizza fideiussoria/assicurativa o cauzione in titoli di Stato.

Quanto alla garanzia richiesta al rappresentante fiscale, il relativo obbligo opera – salve le ipotesi di rappresentanza di un solo soggetto estero, per le quali resta fermo l’obbligo di autocertificazione dei requisiti soggettivi – in funzione del numero di soggetti rappresentati. La garanzia deve avere durata minima di 48 mesi ed è assistita da un massimale progressivo: € 30.000,00 per rappresentanze da 2 a 9 soggetti; € 100.000,00 da 10 a 50 soggetti; € 300.000,00 da 51 a 100 soggetti; € 1.000.000,00 da 101 a 1.000 soggetti; € 2.000.000,00 oltre 1.000 soggetti rappresentati.

Diversa è la garanzia prevista per l’iscrizione al VIES dei soggetti extra-UE/SEE. In tale ipotesi, l’obbligo grava direttamente sull’operatore estero, che è tenuto a prestare una garanzia di importo minimo pari a € 50.000,00, con durata minima di 36 mesi dalla data di consegna e senza obbligo di rinnovo alla scadenza. Il contraente è il soggetto estero, identificato mediante National Tax Reference Number e partita IVA italiana, domiciliato presso il rappresentante fiscale; beneficiaria è l’Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore della Direzione provinciale territorialmente competente in ragione del domicilio fiscale del rappresentante.

Sotto il profilo operativo, dunque, la prestazione della garanzia costituisce condizione essenziale sia per l’assunzione dell’incarico di rappresentante fiscale, sia per l’iscrizione al VIES, determinando un significativo innalzamento delle barriere all’ingresso per operatori esteri e intermediari. La mancata prestazione della garanzia non assume, dunque, rilievo meramente formale: per il rappresentante fiscale può condurre alla procedura di cessazione d’ufficio delle partite IVA dei soggetti rappresentati; per il soggetto extra-UE/SEE può determinare l’esclusione dalla banca dati VIES, con conseguente impossibilità di effettuare operazioni intracomunitarie.

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3. Analisi critica

La disciplina in esame si inserisce nel più ampio contesto di rafforzamento degli strumenti di contrasto alle frodi IVA, privilegiando logiche di prevenzione ex ante rispetto ad attività di accertamento ex post. In tale prospettiva, l’imposizione di garanzie patrimoniali appare coerente con l’esigenza di tutelare l’Erario rispetto a soggetti difficilmente aggredibili, quali gli operatori extra-UE.

Tuttavia, emergono rilevanti criticità sul piano sistematico e applicativo.

In primo luogo, le garanzie sono configurate come obbligazioni autonome e a prima richiesta, caratterizzate dall’inopponibilità delle eccezioni, dall’obbligo di pagamento entro termini perentori, dalla rinuncia al beneficio della preventiva escussione del debitore principale ex art. 1944 c.c. e dall’impossibilità di opporre all’Erario l’eventuale mancato pagamento dei premi o delle commissioni da parte del contraente.

Ne consegue che il garante assume un rischio simile a quello di una garanzia finanziaria verso un soggetto estero, aggravato dal fatto che l’obbligo di pagamento può sorgere già a fronte della notifica dell’atto impositivo e, dunque, prima che la pretesa erariale sia divenuta definitiva. Tale meccanismo riduce sensibilmente gli spazi difensivi del garante nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e sposta la tutela sul piano successivo della rivalsa o della surrogazione.

In secondo luogo, la qualificazione della garanzia e i limiti all’azione di rivalsa incidono significativamente sull’equilibrio contrattuale. Sebbene i modelli prevedano la surrogazione del garante nei diritti dell’Agenzia delle Entrate per le somme corrisposte, la concreta possibilità di recuperare quanto pagato dipende da fattori spesso estranei al controllo del garante: affidabilità patrimoniale del soggetto estero, rischio Paese, effettività delle controgaranzie, cooperazione giudiziaria e amministrativa con lo Stato di stabilimento, nonché tenuta delle clausole contrattuali di rivalsa.

Ulteriore profilo critico riguarda il rischio di “doppia escussione” per il medesimo debito, laddove coesistano la garanzia prestata per l’iscrizione al VIES e quella connessa all’assunzione del ruolo di rappresentante fiscale.

Dal punto di vista operativo, la disciplina impone agli enti garanti un significativo rafforzamento delle attività di due diligence e monitoraggio. Tra le principali misure prudenziali si segnalano: la verifica approfondita del soggetto estero e del rappresentante fiscale, la richiesta di controgaranzie, la valutazione del rischio Paese e l’introduzione di clausole contrattuali di rivalsa immediata ed efficace.

Inoltre, il collegamento tra accertamento IVA ed escussione della garanzia comporta che il garante debba attivarsi tempestivamente già in fase di notifica dell’atto impositivo, valutando le possibili azioni difensive e di regresso.

Poiché la natura autonoma e a prima richiesta della polizza impone l’immediato soddisfacimento della pretesa erariale, ogni eventuale contestazione sulla legittimità o fondatezza dell’accertamento viene differita alla fase successiva all’escussione. Resta, in ogni caso, impregiudicata l’azione di ripetizione delle somme indebitamente versate dal garantito all’Agenzia delle Entrate.

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4. Considerazioni conclusive

La riforma degli obblighi di garanzia in ambito IVA realizza un rafforzamento significativo della tutela erariale, coerente con le esigenze di contrasto alle frodi negli scambi internazionali.

Tuttavia, tale risultato è perseguito mediante un rilevante spostamento del rischio sui soggetti garanti, chiamati a svolgere un ruolo di selezione e controllo degli operatori economici garanti. Ne deriva la necessità di un approccio estremamente prudente da parte di banche e assicurazioni, fondato su rigorosi processi di valutazione e monitoraggio.

In prospettiva, appare auspicabile un intervento interpretativo – se non normativo – volto a chiarire i profili più critici della disciplina, in particolare con riferimento alla possibilità di doppia escussione e ai limiti dell’azione di rivalsa, al fine di garantire un equilibrato bilanciamento tra esigenze di tutela erariale e sostenibilità del rischio per gli operatori del mercato delle garanzie.

Dipartimento fiscale – Studio Legale Effeffe & Partners